Il trattamento fiscale delle criptovalute
di Paolo Palmieri
Una recente sentenza del TAR Lazio, precisamente la n. 1077/2020 della Sezione Seconda Ter, offre degli spunti interessanti per approfondire la tematica delle monete virtuali e della loro soggezione alla disciplina (in questo caso fiscale) esistente.
Anche se rimangono ancora molte questioni aperte, il Tribunale Laziale ha chiarito che oggetto di tassazione è solo l’utilizzo di “valute” virtuali per operazioni contrattuali che incidono sulla ricchezza materiale, e non il mero possesso delle stesse.
IL CASO
Nel caso di specie i giudici amministrativi si sono pronunciati su un ricorso di legittimità proposto da due associazioni (Assob.it, che ha come scopo quello di favorire lo sviluppo della tecnologia “blockchain”; e Blockchainedu, che ha lo scopo di favorirne la diffusione in ambito universitario) contro due provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (prot. nn. 23596/2019 e 85457/2019) relativi al nuovo modello per la dichiarazione dei redditi 2019, e che in pratica annovera le valute virtuali nella «tabella codici investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria» fra le «altre attività estere di natura finanziaria».
Infatti ai sensi dell’art. 4 d.l. n. 167/1990, convertito nella legge n. 227/1990, le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell’art. 5 TUIR, residenti in Italia, che, nel periodo di imposta detengono investimenti all’estero, ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Più precisamente, tali redditi, dunque, devono essere inseriti nel quadro RW di cui al modello impugnato dalle associazioni ricorrenti.
La controversia aveva ad oggetto la legittimità di questi due provvedimenti, ma l’intento, nemmeno troppo velato, delle due associazioni, era quello di portare avanti l’affermazione di una sorta di “extraterritorialità” assoluta delle monete virtuali, intesa come esclusione da (ogni) giurisdizione nazionale in dipendenza della natura solo informatica – e per questo, appunto, aterritoriale – dei relativi valori.
I MOTIVI DI RICORSO
Le associazioni hanno agito sostenendo che le valute virtuali, prime fra tutte il bitcoin, sono registrazioni digitali annotate all’interno di libri mastri definiti “blockchain”, le copie dei quali risiedono, in maniera distribuita e condivisa, su tutti i computer o dispositivi connessi alla rete di cui fanno parte; e che dunque le valute virtuali altro non sono che contenitori astratti vuoti, che si prestano, eventualmente, ad essere riempiti di dati e trasmessi ad altri utenti. In altre parole, le valute virtuali acquistano valore esclusivamente se pattiziamente si decide comunemente di attribuirglielo (accettando implicitamente il sottostante fondamento ideologico-culturale basato sulla disintermediazione rispetto alle istituzioni centrali).
L’Agenzia delle Entrate, dunque, avrebbe assoggettato le valute virtuali all’obbligo di dichiarazione dei redditi senza una previsione legislativa specifica, e senza previa adeguata informazione al contribuente.
IL CONTESTO GIURIDICO
Quello delle monete virtuali è un argomento ancora poco normato dal legislatore europeo e nazionale, anche per via della complessità e della difficoltà di utilizzare un approccio analogico con gli istituti comunemente conosciuti dagli ordinamenti. D’altro canto le valute virtuali nascono proprio per evitare le ingerenze delle autorità centrali.
Secondo la nozione più comunemente accettata, la criptovaluta è una rappresentazione digitale di valore, decentralizzata, basata sul peer-to-peer, su una blockchain condivisa; dal punto di vista tecnico è un sistema di messaggistica che genera un file crittografato ed inalterabile.
Come spesso accade per le novità tecnologiche dirompenti, un primo intervento è stato segnato dalla giurisprudenza, e precisamente dalla Corte di Giustizia UE nella causa C-264/14, con la quale è stato riconosciuto al bitcoin (la moneta virtuale più famosa e diffusa) la finalità di mezzo di pagamento, che consente l’effetto liberatorio della prestazione solo quando ciò sia pattiziamente convenuto dalle parti.
Le criptovalute si prestano maggiormente ad una definizione ad escludendum: non sono titoli di credito perché non incorporano diritti a specifiche prestazioni; e non sono strumenti finanziari, perché non ci sono contratti diretti al trasferimento della moneta.
Con la V Direttiva Antiriciclaggio, 2018/843, le valute virtuali vengono definite come “… una rappresentazione di valore digitale che non è emessa o garantita da una banca centrale o da un ente pubblico, non è necessariamente legata a una valuta legalmente istituita, non possiede lo status giuridico di valuta o moneta, ma è accettata da persone fisiche e giuridiche come mezzo di scambio e può essere trasferita, memorizzata e scambiata elettronicamente”. Disposizione replicata quasi similarmente, poi, nell’ordinamento italiano dal d.lgs. 15/2019 (e dal d.lgs. n. 90/2017 di modifica del d.lgs. n. 231/2007, prima).
Senza dilungarsi oltre, soprattutto in relazione al caso di specie, è importante sottolineare come il d.lgs. 90/2017 abbia esplicitamente inserito l’utilizzo delle “monete virtuali” tra le operazioni relative ai trasferimenti da e per l’estero, rilevanti ai fini del relativo monitoraggio fiscale; ed abbia attratto i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale alla categoria degli operatori non finanziari.
I DUE ORIENTAMENTI
Come detto, non vi è uniformità di vedute sulla qualificazione giuridica delle valute virtuali.
Un primo orientamento riconduce le monete elettroniche al novero dei beni ex art. 810 c.c..
Tale concezione, radicata soprattutto negli USA, potrebbe essere accettata nel nostro ordinamento solo legando la criptovaluta ai beni immateriali (perché non esiste fisicamente) suscettibili di formare oggetto di diritti reali ed obbligatori.
Un secondo orientamento accosta la valuta virtuale alla categoria degli strumenti finanziari, in quanto la sua valutazione dipende dalla domanda e dall’offerta ed è scambiato in un mercato. Anche se in realtà il testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria (d.lgs. n. 58/1998) negherebbe l’equiparazione dei mezzi di pagamento (ossia anche delle criptovalute) agli strumenti finanziari.
LA DECISIONE DEL TAR
Il TAR respinge qualsivoglia ricostruzione ideologica della controversia, ed afferma la legittimità dei provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate perché mere istruzioni ricognitive delle modifiche legislative del d.lgs. 90/2017, che avevano già ricondotto le monete virtuali tra le operazioni relative ad i trasferimenti da e per l’estero, da inserire negli obblighi dichiarativi fiscali.
Il TAR abbraccia una concezione funzionale: riconduce alla tassazione non già il mero possesso di valute virtuali in quanto tali, ma solo il loro impiego e la loro utilizzazione entro il novero delle operazioni effettuate con le stesse: le valute virtuali rappresentano valori, valori che sono pertinenti al patrimonio del contribuente.
In altri termini, quello che è assoggettato a tassazione non è la moneta virtuale come mezzo finanziario in sé, ma l’utilizzo che se ne fa della stessa. Per usare le parole del TAR, “Il trattamento fiscale dell’utilizzo delle criptovalute opera in forza della natura delle operazioni poste in essere mediante detti valori (oltre che, naturalmente, in base alla natura dei soggetti utilizzatori e delle relative attività, imprenditoriali o meno), laddove (e nella misura in cui) detto utilizzo generi materia imponibile”.
CONCLUSIONI
La pronuncia non è altro che un ulteriore tassello nella ricostruzione del regime giuridico delle criptovalute. Restano aperte numerose questioni, prima tra tutte quella relativa alla modalità di accertamento del collegamento tra criptovalute e le ricchezze fisiche da assoggettare a tassazione.
Alle porte ci sono nuovi tentativi di regolamentazione. È del 10.1.2020 la notizia che l’ESMA (L’Authority Comunitaria dei Mercati Finanziari) stia iniziando a ragionare sulla regolamentazione al mercato delle criptovalute. Così come negli USA è stato presentato un disegno di legge, il Cryptocurrency Act 2020, che si propone di dare un quadro regolamentatore chiaro in questo campo. Con buona pace delle ideologie sottese all’utilizzo delle criptovalute.
Fonti:
Capaccioli S., “Le criptovalute”, in “Tecnologia e diritto”, Vol. II, a cura di Giovanni Ziccardi e Pierluigi Perri, Giuffré Francis Lefebvre 2019.
ESMA: https://www.esma.europa.eu/press-news/esma-news/esma-announces-key-priorities-2020-22
“Criptovalute, dove eravamo rimasti?”, di Marino Bianco, su Altalex 7.2.2020.
Giurisprudenza
TAR Lazio, Sezione Terza Ter, sentenza n. 1077/2020.
Corte di Giustizia UE C-264/14
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